הרפורמה במיסוי מקרקעין ומיסוי דירות מגורים - חוק ההסדרים 2013-2014

עו"ד בארי רז

במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2013-2014 בוצעו בחוק מיסוי מקרקעין שבח ורכישה, התשכ"ג – 1963 (להלן: "החוק"), שינויים משמעותיים, המהווים מהפכה של ממש, בכל הנוגע לכללי המיסוי של מכירת דירות מגורים בישראל (תיקון 76 לחוק) (להלן: "התיקון לחוק").

במסגרת סקירה זו נבחן את השינויים המרכזיים שנעשו בחוק במסגרת הרפורמה במיסוי מקרקעין 2014, ואשר יש להביאם בחשבון כאשר שוקלים מכירת דירת מגורים.

ראוי להבהיר כבר בפתח הדברים כי, השינויים הללו משפיעים בעיקר על מי שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת בישראל (לרבות תושבי חוץ שבבעלותם דירה בישראל).

מטרתה המוצהרת של הרפורמה במיסוי מקרקעין הינה ביטול הפטור ממס שבח, במכירת דירת מגורים מזכה המהווה את דירת ההשקעה של המוכר, ולכן הפטור ממס שבח ימשיך לחול, בתנאים מסוימים, על מי שבבעלותו דירת מגורים מזכה אחת בלבד.

עד היום, ככלל, ניתן היה למכור דירת מגורים בפטור ממס שבח, אחת לארבע שנים, ללא כל קשר למספר הדירות שהיו בבעלות המוכר (ישנם כמובן מסלולי פטור נוספים, אך הפטור שבו נעשה השימוש הרב ביותר הינו הפטור לפי סעיף 49ב(1) – פטור הניתן אחת לארבע שנים כאמור).

החל מיום 1.1.2014 (להלן: "יום המעבר"), בוטל סעיף 49ב(1) לחוק (שהעניק פטור במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים). משמעות הדבר הינה, כי יחיד המוכר דירת מגורים מזכה, החל מיום 1.1.2014 ואילך, אשר אינו עומד בתנאים המזכים בפטור ממס שבח, יחויב במס שבח בגין מכירת דירת המגורים.

באופן עקרוני (ומבלי להיכנס לכל הוראות החוק הרלוונטיות), בעת מכירת דירת מגורים (שאינה דירתו היחידה של המוכר), ישלם המוכר מס שבח בשיעור של 25% (באופן ליניארי), בגין השבח שנוצר לו החל משנת 2014 (להלן: "החישוב הליניארי").

החישוב הליניארי משמעותו, באופן כללי, חישוב מס השבח באופן יחסי על פני תקופות שונות – בגין התקופה שעד ליום המעבר (1.1.2014) יהיה פטור מלא ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים שנרכשה קודם ליום המעבר, ובגין התקופה שמיום 1.1.2014 ואילך יחויב מס שבח בשיעור של עד 25%.

החישוב הליניארי נעשה על מנת למנוע תחולה רטרואקטיבית של החיוב במס שבח, גם על תקופת השבח שנצברה על דירת המגורים, בטרם נכנסה החקיקה החדשה לתוקף (1.1.2014). על פי הוראות החוק נקבע, כי החיוב במס שבח יחול רק על השבח שנצבר החל מיום 1.1.2014 ואילך ואילו על השבח שנצבר עד למועד זה יהיה פטור ממס.

יחד עם זאת, חשוב להבהיר כי במסגרת התיקון לחוק נקבעה הוראת מעבר, המגבילה את מספר הדירות שניתן למכור ואשר במכירתן יחושב מס השבח על פי החישוב הליניארי, בתקופת המעבר. תקופת המעבר הינה התקופה שמיום 1.1.2014 ועד ליום 31.12.2017 (להלן: "תקופת המעבר").

באופן עקרוני, ומבלי להיכנס לכל הוראות החוק, יחיד שנכנס לתקופת המעבר כשבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת, יוכל ליהנות מיתרונות החישוב הליניארי רק במכירת שתי דירות מגורים (בכפוף לעמידתו במספר תנאים שנקבעו בחוק – לדוגמא, אסור שהמכירה תבוצע לקרוב, בין בתמורה ובין שלא בתמורה). בגין יתר הדירות שימכרו על ידו, בתקופת המעבר, ישולם מס שבח מלא.

ראוי לציין כי, בתום תקופת המעבר, לא תהיה הגבלה על מספר הדירות שניתן למכור על פי החישוב הליניארי, וחישוב שיעור מס השבח בגין דירות שנרכשו קודם ליום 1.1.2014 ושימכרו לאחר תום תקופת המעבר, ייעשה על פי החישוב הליניארי.

לעומת זאת, יחיד שנכנס לתקופת המעבר כשבבעלותו דירת מגורים אחת בלבד, יהא זה זכאי לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה על פי תנאי סעיף 49ב(2) לחוק, בכפוף לעמידה בכל תנאיו. הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק הוא הפטור העיקרי במסגרת החקיקה החדשה (לאחר התיקון לחוק).

להלן נסקור בקצרה את התנאים המרכזיים שיש לעמוד בהם, החל מיום 1.1.2014, על מנת שניתן יהא למכור דירת מגורים בפטור ממס שבח על פי הוראות סעיף 49ב(2) לחוק, בנוסחו לאחר התיקון לחוק (שכן גם בנושא זה בוצעו מספר שינויים במסגרת הרפורמה במיסוי מקרקעין 2014):

1.דירה יחידה – הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה של המוכר, במועד מכירתה.

   בהקשר זה, יש לציין שלוש נקודות חשובות:

• עקרון התא המשפחתי - לצורך מניין הדירות שבבעלות המוכר, חל עיקרון התא המשפחתי הרואה מוכר ובן זוגו (למעט בן זוג הגר בנפרד) וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנה (למעט ילדים נשואים) – כמוכר אחד.

• חלק בדירה - יראו את הדירה הנמכרת כדירתו היחידה של המוכר, גם אם יש לו, בנוסף עליה, חלק בדירה שאינו עולה על שליש (זאת לעומת החקיקה שקדמה לתיקון לחוק, לפיה חלק בדירה העולה על 25% נחשב כדירת מגורים). 

• דירה שהתקבלה בירושה – יראו את הדירה הנמכרת כדירתו היחידה של המוכר, גם אם יש לו בנוסף עליה, דירה שהתקבלה בירושה, ובלבד שמתקיימים לגביה התנאים המצטברים להלן: (א) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש, ו- (ב) לפני פטירתו היה המוריש בעליה של דירת מגורים אחת בלבד.

2.מכירת כל הזכויות בדירה – על המוכר למכור את כל זכויותיו בדירת המגורים.

3.תקופת החזקה מינימאלית בדירה – קיימת דרישה לפיה על המוכר להיות בעל הזכות בדירה, במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים. זהו תנאי חדש שלא קיים בחקיקה הישנה. מטרת התנאי היא למנוע מכירה של דירת מגורים בפטור ממס שבח בסמוך לסיום בנייתה, אפילו אם היא דירתו היחידה של המוכר. לדוגמא – מי שרכש דירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה (או מקבלן), לא יהיה זכאי למוכרה בפטור ממס שבח מיד עם קבלת המפתח (או טופס 4), אלא יידרש לתקופת החזקה מינימאלית של 18 חודשים מיום קבלתה.

4.אי מכירת דירה נוספת – המוכר לא מכר דירת מגורים נוספת בפטור ממס שבח לפי פסקה זו (סעיף 49ב(2)), במשך 18 חודשים שקדמו למכירה.

  עוד חשוב לציין כי, הזכאות לפטור ממס שבח על פי סעיף 49ב(2) לחוק, תינתן רק ליחיד שהוא תושב ישראל ביום מכירת הדירה. כלומר, באופן עקרוני, החל מיום 1.1.2014, יבוטל הפטור (באופן ליניארי) שניתן בעבר לתושב חוץ, המחזיק דירה בישראל,   והוא יחויב במס שבח בגין השבח שייווצר לו בעת המכירה (תושב חוץ יוכל לקבל פטור ממס שבח אם יוכיח שאין בבעלותו דירה במקום מושבו, אולם החוק אינו מפרט אלו אישורים בדיוק יידרשו לשם כך ומי הגוף המוסמך להנפיק אישורים אלו).

 להלן רשימה חלקית המתארת שינויים נוספים שנכנסו לתוקף ביום 1.1.2014 במסגרת הרפורמה במיסוי מקרקעין (חלקם אף נכנסו לתוקף ביום 1.8.2013):

• צמצום הפטור על מתנות - הפטור יוענק רק אם מדובר בצאצא, הורים וסבים, ובני זוג (עד התיקון לחוק ניתן היה להעניק דירה במתנה הפטורה ממס שבח גם לאח/אחות. לאחר היום הקובע זכות זו תחול רק בקשר לדירת מגורים שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה).

• הטלת מס רכישה על הקצאה באיגוד מקרקעין - כיום, הקצאה של מניות באיגוד מקרקעין לא מחויבת במס רכישה ולא רואים אותה כפעולה באיגוד מקרקעין. בעקבות השינויים יוטל מס רכישה על הקצאה כזו. 

• שינוי תקופות צינון לדירה שהתקבלה במתנה- .

• מיסוי מיוחד לדירות יוקרה - במכירת דירת מגורים (אפילו שהינה דירת מגוריו היחידה של המוכר) שסכום מכירתה עולה על 4.5 מיליון ש"ח, הפטור יחול רק עד סכום של 4.5 מיליון ש"ח, התמורה העודפת תחויב במס באופן יחסי ולפי חישוב ליניארי. 

• הוספת מדרגות מס רכישה חדשות לדירות יוקרה – בגין רכישת דירת מגורים בשווי של 4.5 עד 15 מיליון שקל, ישולם מס רכישה בשיעור של 8%, ועל שווי העולה על 15 מיליון ש"ח ישולם מס רכישה בשיעור של 10%.

• ביטול הטבת מס רכישה לתושב חוץ - תושב חוץ הרוכש דירה בישראל ישלם מס רכישה על פי שיעורי המס של דירה נוספת (כלומר, יחויב בתשלום מס החל "מהשקל הראשון").
  
  

מאמר זה אינו מהווה ייעוץ משפטי ואין להסתמך על תוכנו ו/או לעשות שימוש במידע המצוי בו,
מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה מגורם משפטי רלוונטי.

נשמח לעמוד לרשותכם במתן הבהרות והסברים. בכל עניין או שאלה ניתן לפנות אלינו במייל או בטלפון.

בארי רז, עו"ד

© כל הזכויות שמורות

רחוב שאול המלך 35 תל אביב

(בית אמריקה - קומה 6)

טל: 03-6914775   פקס: 03-6914706